进料加工复出口模式下的税收波动

甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 为我国境内一家生产型企业,主要从事进料加工贸易业务，境外乙be七365官网_bt365在线_BSt365提现 与之互为关联。按照外销合同约定甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 从乙be七365官网_bt365在线_BSt365提现 保税进口一批原材料价格为b万元人民币，经生产加工后复出口货物离岸价格（FOB）为a万元人民币。已知退税率为d%、国内征税率为p%、城市维护建设税税率为7%、教育费附加税率为3%、地方教育费附加税率为2%。

1.情况一：假设甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 当期增值税应纳税额大于0，则免抵退税额=免抵税额。那么，影响企业税收受益的因素主要有：免抵税额、城市维护建设税及教育费附加（含地方）、企业所得税、免抵退税不予免征和抵扣税额。

（1）正常进料价格b万元人民币时企业税收筹划

当期免抵退税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－保税购进原材料价格）×出口货物退税率=免抵税额=（a-b）×d%

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－保税购进原材料价格）×（国内货物征税率-出口货物退税率）=（a-b）×（p%-d%），其税额转入成本。

城市维护建设税及教育费附加=免抵税额×（7%+3%+2%）=（a-b）×d%×（7%+3%+2%）=（a-b）×d%×12%。

企业所得税=（收入-成本）×25%= [a–b-（a-b）×（p%-d%）]×25%=（a-b）×[1-（p%-d%）] ×25%，即当期进口原材料成本b万元和免抵退税不予免征和抵扣税额（a-b）×（p%-d%）万元人民币转入成本部分，计算企业所得税额。

（2）进料价格提高c万元人民币时企业税收筹划

当期免抵退税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－保税购进原材料价格）×出口货物退税率=免抵税额= [ a-（b + c）] ×d%

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－保税购进原材料价格）×（国内货物征税率-出口货物退税率）=[ a-（b + c）]×（p%-d%），其税额转入成本。

城市维护建设税及教育费附加=免抵税额×（7%+3%+2%）= [a-（b + c）]×d%×（7%+3%+2%）= [a-（b + c）]×d%×12%。

企业所得税=（收入-成本）×25%= {a–（b + c）-[ a-（b + c）]×（p%-d%）}×25%=（a-b-c）×[1-（p%-d%）] ×25%，即当期进口原材料成本b+c万元和免抵退税不予免征和抵扣税额=[ a-（b + c）]×（p%-d%）万元人民币转入成本部分，计算企业所得税额。

甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 税收受益=免抵税额-应交附加税-免抵退税不予免征和抵扣税额-企业所得税（见表2.1）

表2.1 企业税收受益计算表

（3）税收受益分析

进料价格提高前后甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 税收受益差=（25%+ 75%×p%-1.63×d%）×c。其中，（25%+ 75%×p%-1.63×d%）设定为系数A，本文称之为甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 “企业税收受益系数”。

由于本例增加了进口进料价格c，且c≥0，现对企业税收受益系数系数A的正负性指数波动进行研究。由于p%为出口货物国内征税税率，d%为退税税率，根据现行税制，p%和d%的定义域为有限固定值，所以有集合p%={17%,11%},d%={17%,15%,13%,11%,9%,5%}，且d%≤p%。在定义域范围内，当p%取最大值17%，d%取最小值5%时，A有最大值=25%+ 75%×17%-1.63×5%=0.296；当p%取最大值17%，d%取最大值17%时，A有最小值=25%+ 75%×17%-1.63×17%=0.1004。因为Amin>0，所以A>0，设企业税收受益差为关于c的函数f(c)，则有f(c)=Ac, A>0，c≥0，则f(c)为关于c的正比例函数，且f(c ) ≥0。现列出p%,d%所有取值下f(c )的值（见表2.2）：

表2.2 企业税收受益函数表

2. 情况二：假设甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 当期增值税应纳税额小于0，且期末留抵税额>免抵退税额，则免抵退税额=退税额。那么，影响企业税收受益的因素主要有：退税额、企业所得税和免抵退税不予免征和抵扣税额。

（1） 正常进料价格b万元人民币时企业税收筹划

当期免抵退税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－保税购进原材料价格）×出口货物退税率=退税额=（a-b）×d%

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－保税购进原材料价格）×（国内货物征税率-出口货物退税率）=（a-b）×（p%-d%），其税额转入成本。

企业所得税=（收入-成本）×25%= [a–b-（a-b）×（p%-d%）]×25%=（a-b）×25% ×[1-（p%-d%）]，当期进口原材料成本b万元人民币和免抵退税不予免征和抵扣税额（a-b）×（p%-d%）万元人民币转入成本部分，计算企业所得税额。

（2） 进料价格提高c万元人民币时企业税收筹划

免抵退税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－保税购进原材料价格）×出口货物退税率=退税额= [ a-（b + c）] ×d%

当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－保税购进原材料价格）×（国内货物征税率-出口货物退税率）=[ a-（b + c）]×（p%-d%），其税额转入成本。

企业所得税=（收入-成本）×25%= {a–（b + c）-[ a-（b + c）]×（p%- d%）}×25%=（a-b-c）×25% ×[1-（p%-d%）]，当期进口原材料成本b+c万元人民币和免抵退税不予免征和抵扣税额=[ a-（b + c）]×（p%-d%）万元人民币转入成本部分，计算企业所得税额。

甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 税收受益=退税额-企业所得税-免抵退税不予免征和抵扣税额（见表2.3）

表2.3 企业税收受益计算表

（3）税收受益分析

进料价格提高前后甲be七365官网_bt365在线_BSt365提现 税收受益差=（25%+75%p%-1.75d%）×c

由于增加进料价格c，且c≥0，现对企业税收受益系数A’=25%+75%p%-1.75d%的正负性指数波动进行研究。按上述集合p%={17%,11%},d%={17%,15%,13%,11%,9%,5%}，且d%≤p%。在定义域范围内，当p%取最大值17%，d%取最小值5%时，A’有最大值=25%+75%×17%-1.75×5%=0.29；当p%= d%=17%时，A’有最小值=25%+75%×17%-1.75×17%=0.08。因为A’min>0，所以A’>0，设企业税收受益差为关于c的函数f(c)，则有f(c)= A’c, A’>0，c≥0，则f(c)为关于c的正比例函数，且f(c ) ≥0。现列出p%,d%所有取值下f(c )的值（见表2.4）：

表2.4 企业税收受益函数表

3. 对出口退（免）税的影响

由《企业税收受益计算表》表2.1、表2.3可知，在提高进口原材料价格前后，免抵退税额下降了c×d%。根据增值税应纳税额或期末留抵税额与免抵退税额之间的比较，可以分为三种情况：一是当期全部为免抵税额；二是当期既有免抵税额又有退税额；三是当期全部为退税额。

（1）当期全部为免抵税额。当企业本期增值税应纳税额≥0时，企业仅有免抵税额，免抵退税额=免抵税额，免抵退税额下降c×d%，全部为免抵税额下降，免抵调库收入减少c×d%。当货物退税率一定时，进口原材料价格增加c越多，免抵调库收入减少越大。

（2）当期既有免抵税额又有退税额。当企业本期增值税应纳税额<0,且绝对值（期末留抵税额）<免抵退税额时，企业既有免抵税额又有退税额。增加进口原材料价格后，免抵退税不予免征和抵扣税额减少了c×（p%- d%），当期进项转出减少c×（p%-d%），造成期末留抵税额增加了c×（p%-d%），退税额相应增加c×（p%-d%），而免抵退税额="">

（3）当期全部为退税额。当企业本期增值税应纳税额<0，且绝对值（期末留抵税额）>免抵退税额时，则免抵退税额=退税额，企业只有退税额。当免抵退税额下降c×d%，退税额也会下降c×d%。免抵退税不予免征和抵扣税额则减少c×（p%-d%），其期末留抵税额相应会增加c×（p%-d%）。

4.基本结论

一是提高进口原材料价格，会降低出口退（免）税、减少企业所得税和附税收入。同时，由于免抵退税不予免征和抵扣税额减少了c×（p%- d%），相应的等于变相增加了进项税额。二是因为企业税收受益系数A和A’均大于0，提高进口原材料价格c，企业可获得更高的税收受益。在利益的驱使下，企业会采取此种方式转移利润。

三是同一国内征税率p%下，随着退税率d%的降低，企业税收受益系数A和A’在不断增大。说明为获得更大收益，在选择何种商品提高进口原材料价格时，企业会倾向于低退税率出口货物。四是以提高进口原材料价格的方式转移利润，严重影响出口退（免）税计算，降低免抵退税额。当免抵退税额全部为免抵税额的情况下，会减少免抵调库收入；当既有免抵又有退税的情况下，会增加退税额，减少免抵调库收入；当免抵退税额全部为退税额的情况下，会减少进项税额转出，增加期末留抵税额，同时增加应退税额。